Экономические субъекты хозяйственных правоотношений свободны в установлении тех или иных способов ведения деятельности, заключении сделок купли-продажи активов и иных, не противоречащих закону сделок. Между тем, существуют определенные признаки формальности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, т. е. отсутствие каких-либо иных выгод, кроме экономии на налогах. Основные принципы выявления таких признаков были сформулированы в Постановлении Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. N 53. Все суды в настоящее время регулярно обращаются к данному Постановлению, в том числе Верховный суд РФ.
Приведем ряд важных положений данного Постановления:
«1. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
2. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
3. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
4. Следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Между тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».
Фактически базовыми принципами определения наличия или отсутствия налоговой выгоды являются:
- возможность подтвердить добросовестность налогоплательщика и контрагента налогоплательщика, в том числе отсутствие сговора между ними.
- отсутствие явно несоразмерных деловой практике условий договоров по спорным ситуациям.
При рассмотрении ситуации с приобретением объектов нематериальных активов (товарных знаков) у ИП следует отметить необходимость соблюдения следующих моментов:
- ИП, приобретающее нематериальные активы (товарные знаки) у ООО, не должно быть взаимозависимой стороной для организации, которая планирует владеть данными товарными знаками (сотрудник, родственник, соучредитель),
- долю в ООО, являющимся продавцом товарных знаков, должно приобретать лицо, не являющееся взаимозависимым по отношению к ИП. Желательно, чтобы данное лицо не было взаимозависимым и по отношению к ООО, которое планирует владеть данными товарными знаками,
- если будет несколько ИП, то операции купли-продажи товарных знаков необходимо делать не одновременно, в течение нескольких месяцев.
- управление расчетными счетами, ведение учета ИП и ООО не должно осуществляться одними и теми же людьми и с одного и того же IP адреса.
- доходы ИП не должны состоять только из доходов по продаже товарных знаков, необходимо обеспечить иные источники доходов,
- необходима определенная экономическая легенда, почему ИП купили товарные знаки, а потом решили их продать, т. е. наличие четкой деловой цели и адекватность сложившимся экономическим условиям,
- цены покупки / продажи должны быть соразмерны реальным ценам, иметь свое обоснование,
- все контрагенты по цепочке сделок должны исполнить свои налоговые обязательства (заплатить начисленные налоги).
Следует отметить, что неуплата налогов ООО – продавцом данных товарных знаков не будет являться веским основанием для признания сделки недобросовестной.
В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 (ООО "Центррегионуголь", от 6 февраля 2017 г. N 305-КГ16-14921 по делу N А40-120736/2015 (ПАО "СИТИ") указано, что сам факт неисполнения контрагентом обязанности по уплате налогов не может являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем.
Далее представляем сведения о современной арбитражной практике и позиции ФНС, касающейся необоснованной налоговой выгоды.
Следует отметить Письмо ФНС РФ от 23 марта 2017 г. N ЕД-5-9/547@. Приведем несколько цитат из данного Письма:
«Налоговым органам следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг»).
Налоговые органы в первую очередь будут проверять взаимозависимость лиц, в том числе путем сбора свидетельских показаний, и в этом направлении необходимо проявить максимальную осмотрительность, в том числе путем проведения соответствующих разъяснений для контрагентов ООО – будущего владельца товарными знаками.
«Необходимо запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента: документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.); деловую переписку».
Исходя из представленного перечня запрашиваемой информации и нужно исходить при оценке надлежащего характера имеющихся доказательств реальности хозяйственных операций. Ключевыми пунктами здесь являются переписка и письменный выбор контрагента. Вместе с тем, если в организации отсутствуют постоянно проводимые процедуры выбора контрагента нужно ограничиться перепиской и общим пониманием того – как контрагент был выбран и умением объяснить это без противоречий.
Определение Верховного Суда РФ от 23.12.2015 N 305-КГ15-16582 по делу N А40-113055/2014. Судом установлен факт получения истцом необоснованной налоговой выгоды в результате совершения сделок по продаже ранее приобретенных патентов с учетом завышения их стоимости более чем в 1000 раз по причине недостоверности данных в отчетах оценщика. Установлена взаимосвязь покупателя и продавца данных патентов.
Определение Верховного Суда РФ от 16.03.2017 N 301-КГ17-1205 по делу N А43-18706/2015. Контрагентами использовались единая материально-техническая база и трудовые ресурсы, что позволило налоговой инспекции доказать взаимосвязь между юридическими лицами и искусственный характер дробления бизнеса на несколько организаций. Верховный Суд признал правоту налоговой инспекции и отказал в передаче дела на рассмотрение в Коллегию по экономическим спорам.
Определение ВС РФ от 27.02.2017 № 302-КГ17-382 по делу № А58-547/2016. Верховный суд признал организацию виновной в получении необоснованной налоговой выгоды.
Организация регистрировала граждан в качестве ИП и нанимала их не по трудовым договорам, а по гражданско-правовым, что позволило необоснованно снизить НДФЛ (прим. с 2017г. ФНС будет проверять и правильность исчисления страховых взносов).
Никакой иной деятельности эти ИП не осуществляли, а при расторжении договора об оказании услуг они прекращали свою предпринимательскую деятельность и снимались с регистрационного учета.
Постановление АС Уральского округа от 13 марта 2017г. №А71-4642/2016. Налогоплательщик проиграл дело в трех инстанциях, поскольку продавцы имущества по спорным сделкам продажу в налоговом и бухгалтерском учете не отразили, все расчеты проводились с одного рабочего места и IP адреса, установлен «круговой» характер сделок в группе взаимозависимых лиц.
Исходя из вышеизложенного, констатируем, что на данный момент применительно к ситуации клиента отсутствуют судебные прецеденты, свидетельствующие об интересе налоговых органов к сделкам по продаже товарных знаков предварительно продаже доле в ООО.
Таким образом, следует учитывать общую линию в судебной практике в части необоснованной налоговой выгоды.
Озвученная клиентом процедура приобретения товарных знаков и доли в ООО является в достаточной мере безрисковой при условии соблюдения принципов отсутствия взаимозависимости, деловой цели и экономической логичности цен и действий.