Отнесение ремонтных работ к неотделимым улучшениям

Ответ:

Согласно ст. 606 Гражданскому кодексу РФ (далее ГК РФ) по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно п. 1 ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Согласно ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Проведение работ относится к мероприятиям капитального ремонта, если при них производится замена изношенных конструкций помещения на более прочные и улучшающие его эксплуатационные возможности. Такой вывод следует из п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, п. 1 разд. VI Приложения 8 к Положению МДС 13-14.2000, Приложения 1 к Положению об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88 (р), утвержденному Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.

Улучшения бывают:

- отделимыми. Это улучшения, которые арендатор (ссудополучатель) может отделить от арендованного имущества, не повредив его, и оставить себе. Такие улучшения являются собственностью арендатора (ссудополучателя) в соответствии с п. 1 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ;

- неотделимыми. Это улучшения, которые невозможно отделить от арендованного (полученного в ссуду) имущества, не причинив ему вред. К неотделимым улучшениям относятся все работы, которые проводятся в ходе реконструкции, достройки, дооборудования, модернизации. Такие улучшения - собственность арендодателя  согласно п. 2 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором (ссудополучателем), возмещается арендодателем в следующих случаях:

- если это прямо предусмотрено договором аренды (ссуды);

- если арендодатель (ссудодатель) дал согласие на производство неотделимых улучшений и не оговорил, что они будут произведены за счет арендатора.

Учет арендатором затрат на улучшение арендованных основных средств (в случае если они не возмещаются арендодателем) зависит от классификации затрат как ремонт или как создание неотделимых улучшений. Далее подробней о каждой классификации:

1. Учет затрат на ремонт:

Бухгалтерский учет:

Согласно п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, восстановление объекта ОС может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты ОС учитываются в составе ОС организации-арендатора.

Затраты арендатора на капитальный ремонт объекта ОС не являются капитальными вложениями в арендованный объект ОС, поскольку такие затраты не увеличивают изначально принятые показатели функционирования помещения (срок использования, качество применения и т.п.), указанные в п. 27 ПБУ 6/01. Соответственно, такие затраты не образуют в учете арендатора объект ОС.

Согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н,  расходы на ремонт арендатора являются расходами по обычным видам деятельности (как расходы, связанные с поддержанием в исправном состоянии арендованных объектов ОС . Затраты на капитальный ремонт признаются при выполнении условий, на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ Сумму НДС, предъявленную подрядной организацией, арендатор вправе принять к вычету при условии, что помещение, в котором проводился ремонт, используется в операциях, облагаемых НДС. Указанный вычет производится после принятия к учету результатов выполненных работ при наличии правильно оформленного счета-фактуры подрядчика.

Налог на прибыль организаций

Указанные расходы (в сумме стоимости подрядных работ без учета предъявленного подрядчиком НДС) учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат согласно п. п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ Датой признания этих расходов является дата подписания акта приемки-сдачи выполненных работ.

2. Учет затрат на неотделимые улучшения:

Бухгалтерский учет:

Согласно п. п. 5, 20 ПБУ 6/01 затраты на создание неотделимых улучшений формируют первоначальную стоимость ОС, которое учитывается на балансе арендатора до передачи неотделимых улучшений арендодателю. Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами - актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию

Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект, в данном случае это сумма капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного здания (без учета НДС) согласно п. 6 ПБУ 6/01. В соответствии с п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н на сумму произведенных затрат арендатором, открывается отдельная инвентарная карточка.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации. Амортизационные отчисления при линейном способе начисления амортизации начисляются ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объекта ОС с учетом СПИ, установленного организацией при принятии данного объекта к бухгалтерскому учету. Это следует из п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01.

СПИ неотделимых улучшений в арендованный объект ОС устанавливается исходя из ограничений использования данного объекта арендатором, т.е. исходя из оставшегося срока аренды в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ сумму НДС, предъявленную подрядной организацией, арендатор вправе принять к вычету при условии, что неотделимые улучшения, используется в операциях, облагаемых НДС. Указанный вычет производится после принятия к учету результатов выполненных работ при наличии правильно оформленного счета-фактуры подрядчика.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами - актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию

Согласно п.1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо руководствоваться положением п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае СПИ определяется налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Примечание: согласно п. 1 ст. 256, п. 16 ст. 270 НК РФ если неотделимые улучшения созданы без согласия арендодателя, то их стоимость в налоговых расходах учесть нельзя.

Выводы:

Учет арендатором затрат на улучшение арендованных основных средств (в случае если они не возмещаются арендодателем) зависит от классификации затрат как ремонт или как создание неотделимых улучшений.

Согласно предоставленной смете часть работ следует квалифицировать как капитальный ремонт так как они не привели к улучшению технико-экономических показателей арендованного объекта (в частности демонтаж и монтаж потолков, покраска стен, оклейка стеклообоями и т.п). Следовательно, затраты по таким работам арендатор может учесть в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете в отчетном периоде. Затраты по капитальному ремонту признаются в бухгалтерском и налоговом учете единовременно на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ.

НДС предъявленный подрядной организацией и продавцами материалов арендатор может принять к вычету на основании счетов-фактур выставленных ими в адрес арендатора при условии, что объекты аренды используются в деятельности облагаемой НДС.

Если часть указанных в смете работ (в частности демонтаж фасадной и внутренней стены, монтаж каркаса из профиля, установка ограждения и т.п.) привело к улучшению технико-экономических показателей арендованного объекта, то их можно признать неотделимыми улучшениями и признать стоимость таких работ в первоначальной стоимости объекта основных средств, с последующим списанием в расходы в бухгалтерском и налоговом учете путем начисления амортизации в течении действия оставшегося срока аренды.

Таким образом, в случае если данные улучшения в конечном итоге привели к улучшению технико - экономических показателей (появился отдельный выход из офиса, объединено пространство офиса) то затраты по указанной смете по данным работам следует разделять на капитальный ремонт (к которым следует отнести работы по замене натяжного потолка, покраска стен и т.п.) и на неотделимые улучшения (демонтаж внешней и внутренней стен, установка ограждения, монтаж фасада и т.п.).

Первоначальная стоимость неотделимых улучшений определяется как сумма произведенных арендатором затрат. То есть первоначальная стоимость формируется на основании первичных документов поставщиков материалов (накладных), подрядных организаций (актов выполненных работ Форма №КС-2, №КС-3 и т.п.), документов на списание собственных материалов и т.п. Объект включается в состав основных средств на основании акта приема-передачи основных средств Форма № ОС-1.