Вопрос:
Возможность применения пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ и п. 5 ст. 420 НК РФ в случае найма иностранного специалиста удаленно.
Специалиста предполагается привлекать по гражданско-правовому договору, краткосрочному. Работать он будет удаленно, с редкими непродолжительными (до недели визитами в РФ).
Риски по переквалификации отношений как договор с ИП, учитывая, что он зарегистрирован как ИП на территории иностранного государства.
Ответ:
При удаленной работе иностранного специалиста применение пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ и п. 5 ст. 420 НК РФ возможно, однако в период его приезда на территорию РФ в качестве временного прибывшего применяться не будет. Государственные органы высказывают противоположные мнения по этому вопросу. Имеет место решение Верховного Суда РФ, полагаем оно будет основополагающим в дальнейшем формировании судебной практики.
По обложению НДС услуг предоставляемых иностранным физическим лицом, судебная практика не встречается. Однако, с учетом позиции налогового органа при рассмотрении аналогичных ситуаций с российскими физическими лицами вероятность возникновения спора считаем достаточно высокой.
Обоснование:
Определение Верховного Суда РФ от 09.04.2013 N 204-КГ13-2:
«В отношении доходов сотрудников организации, полученных от источников за пределами РФ, организация-работодатель не признается налоговым агентом, а сотрудники организации не признаются плательщиками налога на НДФЛ».
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.06.2016 N Ф07-3166/2016 по делу N А56-31993/2015 и Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2016 N 13АП-28973/2015 по делу N А56-31993/2015:
«Судами установлено, что спорные работники Общества не являлись налоговыми резидентами Российской Федерации, т.к. свои трудовые обязанности выполняли за пределами Российской Федерации и более 183 дней в налоговом периоде находились в командировке на территории Индии, Алжира. Направление Обществом своих работников за границу было связано с выполнением ими своих трудовых обязанностей по осуществлению работ по гарантийному ремонту по месту нахождения самолетов, переданных иностранным заказчикам, в рамках контрактов на поставку самолетов и их последующее гарантийное обслуживание. Вознаграждение, выплаченное работникам Общества за время их нахождения за границей на территории иностранных заказчиков, носит характер вознаграждения за выполнение трудовых функций за пределами Российской Федерации и является доходом от источников за пределами Российской Федерации».
Минфин РФ в своих разъяснениях о порядке налогообложения НДФЛ в подобных случаях определяющим критерием считает не тот факт, как документально оформлено направление работника за границу (в виде командировки или нет), а именно характер выполняемых работником за границей обязанностей (Письмо Минфина России от 30.08.2011 N 03-04-06/6-194).
Страховые взносы
Согласно разъяснениям Минфина в Письме от 20.04.2018 N 03-15-06/26835:
«Исходя из положений пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) иностранные граждане (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"), временно пребывающие на территории Российской Федерации, осуществляющие деятельность, в частности, по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, признаются застрахованными лицами в системе обязательного пенсионного страхования.
Обязательному медицинскому страхованию на основании статьи 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 326-ФЗ) иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, не подлежат.
В соответствии с положениями статьи 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Федеральный закон N 255-ФЗ) иностранные граждане, работающие в Российской Федерации по гражданско-правовым договорам, обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не подлежат, следовательно, страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не начисляются.
При этом статьей 2 Федерального закона N 167-ФЗ, статьей 2 Федерального закона N 326-ФЗ и статьей 1.1 Федерального закона N 255-ФЗ предусмотрено, что в случаях, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные данными федеральными законами, то применяются правила международного договора Российской Федерации.
Согласно пункту 5 статьи 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами для организаций выплаты и иные вознаграждения, исчисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Таким образом, вознаграждения по гражданско-правовым договорам на оказание услуг, выплачиваемые иностранным гражданам, временно пребывающим на территории Российской Федерации, облагаются в общеустановленном НК РФ порядке только страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (с учетом вышеупомянутого исключения в отношении высококвалифицированных специалистов).
Что касается обложения страховыми взносами выплат вознаграждений иностранным гражданам, оказывающим услуги по гражданско-правовому договору, заключенному с российской организацией, дистанционно, без въезда на территорию Российской Федерации, то, учитывая положения пункта 5 статьи 420 НК РФ, такие вознаграждения, исчисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, объектом обложения страховыми взносами для организаций не признаются».
Однако, разъяснения Минфина носят рекомендательный характер.
В Письме Минфина России от 08.12.2014 N 03-04-06/62838 рассмотрена очень близкая к рассматриваемой ситуация и делаются противоположные выводы:
«Из письма следует, что гражданин Государства Израиль осуществляет деятельность в Российской Федерации по трудовому договору с ЗАО. В связи с разъездным характером работы срок его нахождения в Российской Федерации не превышает 183 дней в календарном году.
Пунктом 1 статьи 4 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (далее - Конвенция) предусмотрено, что для целей Конвенции выражение "лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве" означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного места пребывания, места управления, места инкорпорации или места регистрации в качестве юридического лица или любого другого аналогичного критерия.
Критерии для определения налогового статуса физического лица, предусмотренные в пункте 2 статьи 4 Конвенции, в том числе критерий места нахождения "постоянного жилища", используются для целей применения Конвенции в случаях, когда в соответствии с положениями пункта 1 данной статьи физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих Договаривающихся государствах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 207 Кодекса налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Поскольку, как следует из письма, физическое лицо находится на территории Российской Федерации менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, то оно не признается налоговым резидентом Российской Федерации.
В такой ситуации проблемы "двойного резидентства" не возникает и, соответственно, не применяются критерии пункта 2 статьи 4 Конвенции, установленные для случаев, когда каждая из Договаривающихся сторон признает физическое лицо своим резидентом.
Согласно пункту 2 статьи 209 Кодекса объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход налогоплательщика, полученный от источников в Российской Федерации, к которому, в частности, относится вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в Российской Федерации».
Таким образом, полагаем, решающим фактором в случае обжалования налоговым органом будет документальное и иное возможное подтверждение того факта, что основную часть работы гражданин Израиля выполнял удаленно без въезда на территорию РФ.
В случае приобретения им статуса временно пребывающего иностранного гражданина на территории РФ у налогового органа возникают основания для вышеуказанных доначислений.
В подтверждение этой позиции будут свидетельствовать расходы на проживание иностранного гражданина осуществляемые организацией.
Вероятность переквалификации в ИП, либо переквалификации договора оказания услуг в трудовой договор.
В Определении ВС РФ № 302-КГ17-382 было отказано в передаче кассационной жалобы организации для рассмотрения в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ, чем были поддержаны решения арбитров прежних инстанций (постановления АС ВСО от 27.10.2016 № Ф02-5659/2016, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2016 № 04АП-3293/2016, Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 06.05.2016 № А58-547/2016). – рассматривался эпизод по переквалификации в трудовой договор. Такая переквалификация производится при наличие критериев, например:
- в договоре не указан объем конкретных работ,
- имеет место регулярность работ в соответствии с регламентом организации,
- акты закрываются регулярно, систематично на одну и ту же сумму без указания оснований (наименования работ),
- и другие.
Пример приведен с целью показать тенденции в развитии судебной практики и налогового права по переквалификации в РФ.
Налоговые органы будут отстаивать позицию наиболее выгодную для бюджета, судебные органы при наличии пробелов или неточностей в законодательстве имеют возможность рассмотреть спор в пользу государства.
Полагаем, существует возможность переквалификации договора оказания услуг в договор с ИП в силу следующих обстоятельств.
Индивидуальные предприниматели в силу п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ признаются плательщиками НДС. При этом п. 2 ст. 11 НК РФ предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Следовательно, утрата физическим лицом статуса предпринимателя не освобождает его от обязанности уплачивать налоги, в том числе НДС, в связи осуществлением им предпринимательской деятельности.
В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 N А70-8167/2011. Суд выразил мнение, что законодательством не предусмотрено освобождение лица, фактически осуществляющего предпринимательскую деятельность, но не обладающего статусом индивидуального предпринимателя, от уплаты налогов и налоговой ответственности, поскольку это лицо признается плательщиком соответствующих налогов и обязано исчислять и уплачивать их.
НДС возникает при оказании услуг физическим лицом в пользу организации в связи с систематическим ведением подобной деятельности, которая по российскому законодательству признается предпринимательской. Систематической является деятельность, осуществляемая более одного раза. Имеет место судебная практика, в которой суд выражает, таким образом, свое мнение.
В соответствии со ст. 23 п. 1 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Ст. 11 Налогового кодекса РФ устанавливает, что физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, но не зарегистрированные в качестве предпринимателей, не имеют права ссылаться на то, что они не являются предпринимателями при исполнении норм налогового законодательства.
К примеру, систематическую деятельность физических лиц по извлечению доходов из принадлежащего им нежилого недвижимого имущества, осуществляемую на основании гражданско-правовых договоров, влекущих за собой возникновение и учет взаимных денежных и иных обязательств, суды и налоговые органы рассматривают как предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению НДС в соответствии со ст. ст. 143 и 146 НК РФ.
Минфин рекомендует в Письме от 30.10.2015 N 03-07-14/62525 руководствоваться следующим:
«По вопросу применения налога на добавленную стоимость при осуществлении предпринимательской деятельности физическим лицом, утратившим государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, рекомендуем руководствоваться нормой абзаца четвертого пункта 2 статьи 11 Кодекса, а также разъяснениями, содержащимися в определении Верховного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2015 г. N 59-КГ15-2, согласно которым пунктом 2 статьи 11, статьей 143, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса установлена обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность».
Налоговый консалт (налоговый консалт цены), заказать аудит, заказать аудиторскую проверку и уточнить все вопросы можно по телефону 8(495)90-272-90.
Аудит консалтинг, аудит в Москве, аудит в России – являются специализацией наших аудиторов, юристов и налоговых консультантов. Чтобы заказать обязательный аудит и провести аудит, обратитесь на наш официальный сайт по аудиту, и Вы получите всесторонний налоговый аудит, цена которого будет доступна вплоть до малых и вновь созданных компаний. Обязательный аудит является востребованной услугой нашей компании, закажите аудит в Москве у нас! Также можно заказать услуги обязательного аудита в Москве, написав заявку или письмо на почту.